會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營管理問題

    會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營管理，是一個涵蓋很廣的課題。筆者擬就當(dāng)前頗受關(guān)注的幾個問題談?wù)動^點(diǎn)。

    會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定性為企業(yè)

    在西方國家，無論是CPA業(yè)內(nèi)或業(yè)外，還是政府權(quán)力部門或社會各界，都認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)，是服務(wù)業(yè)中一個至關(guān)重要的行業(yè)。提出會計(jì)師事務(wù)所的定性問題幾乎是不可思議的，但在我國，至今為止無論是政府權(quán)力部門還是社會各界，對此還缺乏共識。

    （一）從審計(jì)的起源來考察

    眾所周知，審計(jì)起源于資財(cái)?shù)乃�有�?quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離而形成的委托與受托關(guān)系，所有者要求獨(dú)立的第三者對經(jīng)營者履行其受托責(zé)任情況進(jìn)行審查是出于自動的需求。在此基礎(chǔ)上進(jìn)而發(fā)展為對審計(jì)的市場需求，則是與股份有限公司的組建和發(fā)展、特別是資本市場的形成和壯大分不開的。由于信息的不對稱，進(jìn)入資本市場的社會公眾，在信息占有上居于弱勢地位，他們只能依靠上市公司發(fā)布的對外財(cái)務(wù)報告和會計(jì)報表提供的信息進(jìn)行投資決策。因此，CPA行業(yè)在鑒證股份公司特別是上市公司財(cái)務(wù)信息的可信性方面，承擔(dān)著重要的社會責(zé)任，審計(jì)作為社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的一部分，被社會公眾普遍認(rèn)為是降低信息風(fēng)險的有效和經(jīng)濟(jì)的手段。如果CPA不能誠信、勤勉地履行自己的職責(zé)，侵害了信息使用者的權(quán)益，就要對被侵權(quán)者承擔(dān)法律責(zé)任。

    （二）我國CPA行業(yè)重新恢復(fù)的歷史背景——“事業(yè)單位”觀的起源與“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”觀

    舊中國的CPA行業(yè)始于20世紀(jì)初，當(dāng)時是一個新興的但尚未形成氣候的行業(yè)。新中國成立后，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下不需要鑒證中介服務(wù)，80年代重新恢復(fù)CPA行業(yè)是順應(yīng)改革開放中的政府需求，而不是市場需求。其基本軌跡是：

    ——財(cái)政部于1980年12月頒布的《關(guān)于設(shè)立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》中規(guī)定：會計(jì)顧問處（會計(jì)師事務(wù)所）“是由各級財(cái)政部門組織成立的，經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立核算”的“事業(yè)單位”。

    ——國務(wù)院于1986年5月頒布的《注冊會計(jì)師條例》（1986年10月1日起施行）中規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所是國家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承辦注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位”，只是把“由財(cái)政部門組織成立”改為“由注冊會計(jì)師設(shè)立”。

    ——八屆人大四次會議于1993年10月通過的《注冊會計(jì)師法》（1994年1月1日起施行）修改為“會計(jì)師事務(wù)所是依法設(shè)立承辦注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)”，不再明確為“事業(yè)單位”。

    ——在1998年至2000年完成脫鉤改制之前事務(wù)所實(shí)行掛靠制，1999年財(cái)政部發(fā)布的《會計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所脫鉤改制實(shí)施意見》指出，脫鉤改制的目標(biāo)是“建立與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的事務(wù)所管理體制，形成以注冊會計(jì)師為投資主體、獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的運(yùn)行機(jī)制，使事務(wù)所成為自主經(jīng)營、自擔(dān)風(fēng)險、自我約束、自我發(fā)展的社會中介機(jī)構(gòu)。”

    ——據(jù)此，有論者把脫鉤改制作為一道分水嶺，認(rèn)為在此之前，事務(wù)所應(yīng)定性為事業(yè)單位；在此之后，事務(wù)所應(yīng)定性為企業(yè)。然而，這種論斷尚未達(dá)成社會共識。把脫鉤改制后的事務(wù)所定性為“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”的觀點(diǎn)，仍較流行。他們認(rèn)為，“社會中介機(jī)構(gòu)”的提法，說明事務(wù)所仍是“事業(yè)單位”，但事務(wù)所既然由CPA投資自主經(jīng)營，又要自擔(dān)風(fēng)險、自我發(fā)展，因此可以營利，賺取適當(dāng)?shù)睦麧�，這是“企業(yè)化經(jīng)營”。其實(shí)質(zhì)是把事務(wù)所履行社會責(zé)任與謀求營利絕對對立的觀念，認(rèn)為事務(wù)所應(yīng)履行鑒證中介職能的社會責(zé)任是政府賦予的，而不是一種市場需求。

    筆者認(rèn)為，“機(jī)構(gòu)”的提法是導(dǎo)致歧見的原因。因?yàn)椤皺C(jī)構(gòu)”（或“組織”）這個詞，可以包含非營利的事業(yè)單位和營利的企業(yè)，但在界定事業(yè)單位還是企業(yè)時，“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”是一個混淆不清的概念，是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期把事業(yè)單位推向市場的一種過渡形式。如果是這樣，掛靠制才是“事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營”的過渡方式。脫鉤改制后把事務(wù)所推向市場，應(yīng)該為它正名為“企業(yè)”。認(rèn)為CPA投資創(chuàng)辦事務(wù)所的目的，是為了履行政府賦與的、而不是市場需求的鑒證中介服務(wù)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)也是無法理解和解釋這種投資動機(jī)的。而把“謀求營利”與只能“賺取適當(dāng)利潤”相區(qū)別的觀念，則是把賺取利潤、謀求短期收益最大化作為唯一目標(biāo)的傳統(tǒng)企業(yè)觀的反映。

    （三）現(xiàn)代企業(yè)觀追求社會責(zé)任與營利目標(biāo)的統(tǒng)一

    現(xiàn)代企業(yè)觀與“唯利是圖”的傳統(tǒng)企業(yè)觀徹底決裂，信守“以提供優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)”、“追求企業(yè)價值最大化和中長期收益最大化”的經(jīng)營理念，采用“上規(guī)模、上水平”的發(fā)展戰(zhàn)略以及“創(chuàng)名牌、樹信譽(yù)”的營銷策略，把履行社會責(zé)任（如環(huán)境保護(hù)和勞動保護(hù)責(zé)任）納入必要的經(jīng)營成本，甚至把回報社會（如參與社會福利和公益事業(yè)）列為塑造企業(yè)形象工程的必要支出。這既來自市場競爭的“無形之手”的推動，也來自政府為維護(hù)市場有序競爭并著眼于保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益的立法和監(jiān)管舉措的“有形之手”的推動。

    會計(jì)師事務(wù)所作為在會計(jì)市場上提供鑒證財(cái)務(wù)信息的可信性的中介企業(yè)，應(yīng)該更凸顯現(xiàn)代企業(yè)的共性并有其獨(dú)具的特征，在經(jīng)營管理上應(yīng)實(shí)現(xiàn)“鑒證性與營利性的統(tǒng)一，公信力與社會責(zé)任的統(tǒng)一，CPA個人責(zé)任與事務(wù)所組織責(zé)任的統(tǒng)一”。為此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)：（1）樹立“以質(zhì)量創(chuàng)聲譽(yù)、憑聲譽(yù)求發(fā)展”的經(jīng)營理念；（2）采取“經(jīng)營業(yè)務(wù)多元化”的內(nèi)衍式拓展和“合并方式多樣化”的外衍式拓展的發(fā)展戰(zhàn)略；（3）在營銷策略上，貫徹“以人力資源為第一生產(chǎn)要素”，致力于提高人才整體素質(zhì)，以保證完成優(yōu)質(zhì)的服務(wù)；并且要妥善處理在拓展業(yè)務(wù)與規(guī)避風(fēng)險、慎選客戶間的矛盾，遵從政府監(jiān)管和行業(yè)自律中的相關(guān)剛性規(guī)定，其中，最突出的是保持獨(dú)立性問題。

    （四）清除在政府監(jiān)管和立法司法中還殘留的“事業(yè)單位觀”，為CPA營造較寬松的經(jīng)營（執(zhí)業(yè)）環(huán)境

    最高人民法院在法釋[1998]13號《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》這樣的司法文件中，對會計(jì)師事務(wù)所的定性，應(yīng)用的仍是《注冊會計(jì)師條例》（1986）中的“系國家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位”的提法。

    《注冊會計(jì)師法（修訂草案）》征求意見稿（2001年4月發(fā)布）中，使用了“專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)”的提法，仍然回避把事務(wù)所明確定性為“企業(yè)”。

    筆者認(rèn)為，把CPA的鑒證職能比擬為“經(jīng)濟(jì)警察”的觀點(diǎn)，以及因?qū)徲?jì)失敗對事務(wù)所和CPA以行政懲處為主的做法，正是仍然把事務(wù)所視為“事業(yè)單位”的反映。如果按照財(cái)務(wù)信息的供方、需方和鑒證中介人在會計(jì)市場上扮演的角色而言，應(yīng)該在先判定信息提供者的造假責(zé)任后，才判定CPA和事務(wù)所在審計(jì)中的過錯甚或串通造假的責(zé)任。后者對財(cái)務(wù)信息需方的侵權(quán)行為，應(yīng)以民事賠償責(zé)任為主，而且有“無過錯免責(zé)”的規(guī)定。國際上的慣例是很少追究其過錯的刑事責(zé)任的，而只是在他們收受賄賂、串通舞弊時才追究其刑事責(zé)任。而企業(yè)破產(chǎn)清算后應(yīng)由CPA和事務(wù)所承擔(dān)的補(bǔ)充賠償責(zé)任，則足以使CPA和事務(wù)所“傾家蕩產(chǎn)”，從而形成很大的威懾力。

    此外，最高人民法院2002年1月發(fā)布的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》設(shè)定了包括只受理“已被證監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)查處”的案件這樣的前置程序，這使許多CPA擔(dān)心在受到行政懲處后很可能接蹤而來的民事訴訟乃至刑事訴訟，處于沉重的心理壓力之下。不少人視CPA職業(yè)為畏途，為當(dāng)前過于嚴(yán)峻的經(jīng)營（執(zhí)業(yè)）環(huán)境憂心重重。因此，擺正CPA在會計(jì)市場的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的位置及其作為鑒證中介企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，為CPA營造較寬松的經(jīng)營（執(zhí)業(yè)）環(huán)境，應(yīng)該引起政府和社會的足夠重視。

    會計(jì)師事務(wù)所宜于選擇合伙組織形式

    （一）會計(jì)師事務(wù)所選擇組織形式時應(yīng)考慮的因素

    1.社會責(zé)任和監(jiān)管要求。兩者統(tǒng)一在要求會計(jì)師事務(wù)所和CPA的誠信執(zhí)業(yè)上。社會責(zé)任和監(jiān)管要求一方面應(yīng)體現(xiàn)為防止事務(wù)所和CPA提供虛假鑒證，另一方面則應(yīng)保證被侵權(quán)者的損失能得到充分的、有效的賠償。因此，從政府監(jiān)管和行業(yè)自律的要求來說，都傾向于事務(wù)所應(yīng)采取由合伙人承擔(dān)無限責(zé)任的合伙組織形式。

    2. 經(jīng)營管理上的自身要求。事務(wù)所在選擇組織形式時，既受政府監(jiān)控環(huán)境的制約，也要出于經(jīng)營管理上的自身要求。應(yīng)該明確的是，興辦事務(wù)所最重要的是“人合”而不是“資合”，由此直接導(dǎo)致的是在利益分配中以“按智分配”還是“按資分配”為主的問題，事務(wù)所必須由專業(yè)人士投資并提供專業(yè)服務(wù)和參與經(jīng)營管理，他們將成為執(zhí)業(yè)并承擔(dān)責(zé)任和享受利益的主體。事務(wù)所經(jīng)營管理權(quán)與所有權(quán)不能分離。據(jù)此，從事務(wù)所經(jīng)營管理上的自身要求來說，也宜于采用合伙組織形式。

    （二）會計(jì)師事務(wù)所如何凸顯合伙的基本特征

    1.從經(jīng)營管理的角度來說，合伙的基本特征是合伙人互為代理、共有財(cái)產(chǎn)、承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由此凸顯了“慎選合伙人”的重要性，也導(dǎo)致了以下三項(xiàng)特性，即合伙的有限生命，合伙不是納稅主體，合伙利益的分享必須在合伙協(xié)議中有明確的規(guī)定。

    2.合伙會計(jì)師事務(wù)所在以下幾方面凸顯合伙的基本特征：（1）通過長期磨合，從高級員工中“慎選合伙人”；（2）合伙人共同決策、經(jīng)營和執(zhí)業(yè)；（3）采用以“按勞（智力貢獻(xiàn)）為主”的利益分配原則；（4）合伙不應(yīng)是納稅主體；（5）在工商注冊登記中，應(yīng)明確合伙人的變動將導(dǎo)致原合伙的解散，新合伙的成立。

    3. 根據(jù)國際性會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，合伙制事務(wù)所通過長期的整合發(fā)展，可以組成龐大到在全球統(tǒng)一執(zhí)業(yè)的國際合伙所。合伙所規(guī)模的擴(kuò)大，一要依靠公司化的分權(quán)分層管理，二要通過走“合伙組織的合伙”的發(fā)展道路。

    （三）關(guān)于有限責(zé)任合伙

    有限責(zé)任合伙組織形式誕生于律師事務(wù)所和會計(jì)師事務(wù)所之類的專業(yè)合伙，是普通合伙組織形式的變形。其構(gòu)想是排除在侵權(quán)債務(wù)中非過錯合伙人的無限責(zé)任，而只由過錯合伙人承擔(dān)無限責(zé)任。它與普通合伙的另一種變形有限合伙組織形式不同。這里需要注意以下幾個問題：

    1.有限責(zé)任合伙是在專業(yè)合伙中對非過錯合伙人的侵權(quán)責(zé)任的排除，只由過錯合伙人對他們的執(zhí)業(yè)行為導(dǎo)致的侵權(quán)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，非過錯合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任。有人說，在有限責(zé)任合伙中，合伙人承擔(dān)的是無限不連帶的侵權(quán)責(zé)任。

    2.在會計(jì)師事務(wù)所，有限責(zé)任合伙中無限責(zé)任的排除只限于侵權(quán)債務(wù)。但也應(yīng)該指出，在律師事務(wù)所，這種責(zé)任排除有擴(kuò)大到涵蓋合同債務(wù)和其他債務(wù)的趨向。

    3.有限責(zé)任合伙的立法，最早的是美國得克薩斯州1991年的立法規(guī)定：“一個專業(yè)合伙中的合伙人對另一合伙人/雇員或合伙代表在提供專業(yè)服務(wù)時的錯誤/不作為/疏忽/不合格或?yàn)^職的行為，除其在合伙中的權(quán)益外，不承擔(dān)個人責(zé)任”。鑒于各州紛紛立法承認(rèn)有限責(zé)任合伙的趨向，使美國統(tǒng)一州法委員會于1996年對1994版本的《統(tǒng)一合伙法》作出修改，增加了有限責(zé)任合伙的規(guī)定。有限責(zé)任合伙制在美國律師行業(yè)中發(fā)展較快，在會計(jì)師事務(wù)所中，當(dāng)時的“五大”在美國的成員所已都注冊為有限責(zé)任合伙。

    4.鑒于有限責(zé)任合伙制在一定程度上削弱了對被侵權(quán)者的保護(hù)，因此，對設(shè)立有限責(zé)任合伙，法律上對其規(guī)模條件提出了遠(yuǎn)較普通合伙高的要求。例如，《注冊會計(jì)師法（修訂草案）》征求意見稿規(guī)定，有限責(zé)任合伙注冊資本的下限為人民幣200萬元，對普通合伙則沒有作剛性規(guī)定。

    （四）從有限責(zé)任（公司）制轉(zhuǎn)向合伙制

    從當(dāng)前的政策導(dǎo)向上看，行業(yè)主管部門希望提高設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所的規(guī)模要求，促使絕大多數(shù)事務(wù)所轉(zhuǎn)向合伙制。例如，現(xiàn)行《注冊會計(jì)師法》規(guī)定的有限責(zé)任所注冊資本下限為人民幣30萬元，注冊會計(jì)師至少在10名以上；《注冊會計(jì)師法（修訂草案）》征求意見稿規(guī)定的有限責(zé)任所出資額下限為200萬元，注冊會計(jì)師至少在50名以上。 在轉(zhuǎn)向合伙制需要解決的主要問題有：

    1.轉(zhuǎn)制要不要通過原有限責(zé)任所股東大會決議？傾向性意見是應(yīng)當(dāng)由原有限責(zé)任所股東大會對是否轉(zhuǎn)制作出決議。

    2.怎樣產(chǎn)生合伙人（嚴(yán)格意義上是合伙發(fā)起人）？一種意見認(rèn)為由原股東大會選舉合伙發(fā)起人，另一種意見認(rèn)為只能推選首席合伙人，授權(quán)并且不干預(yù)他“組閣”，比較多數(shù)的意見是應(yīng)當(dāng)由有志于擔(dān)任合伙發(fā)起人的人醞釀“組閣”，如果出現(xiàn)幾個“影子內(nèi)閣”，也允許分立為幾個合伙所或個人事務(wù)所。

    3.如何處理有限責(zé)任制下分散的股權(quán)？一般看，應(yīng)由合伙發(fā)起人出面收購股權(quán)。也有不少人認(rèn)為，可以由中注協(xié)發(fā)出一個“以原所凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)和可以上浮的最高限額”的指導(dǎo)意見。

    筆者認(rèn)為，通過CPA業(yè)內(nèi)人士的廣泛醞釀討論，應(yīng)允許不同的事務(wù)所采取不同的具體做法，由政府規(guī)定若干原則性的政策，但應(yīng)避免過多過細(xì)的行政直接干預(yù)。

    誠信建設(shè)與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)

    （一）整治誠信危機(jī)必須多管齊下

    2002—2003年連續(xù)曝光的國內(nèi)外證券市場和會計(jì)市場的誠信危機(jī)，形成了世界性的沖擊波。因此，盡快整頓和轉(zhuǎn)變上市公司的治理機(jī)制，從源頭上鏟除滋生不誠信的土壤，是當(dāng)務(wù)之急。

    在我國，當(dāng)前值得關(guān)注的是轉(zhuǎn)變大多數(shù)上市公司的“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人”治理機(jī)制。對證監(jiān)會于2001年8月發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》以及證監(jiān)會和經(jīng)貿(mào)委在2002年1月聯(lián)合發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》，主要問題在于切實(shí)認(rèn)真的執(zhí)行，并相應(yīng)地建立有效的檢查和監(jiān)督。對于多管齊下的綜合整治，筆者認(rèn)為應(yīng)該是全方位的。要涵蓋上市公司，證券業(yè)，CPA和其他鑒證性中介行業(yè)，也涉及政府相關(guān)部門、監(jiān)管部門、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，以至中小投資者等證券市場參與者，這樣才能形成社會合力，確立社會信用體系。

    CPA行業(yè)面對的誠信危機(jī)，主要表現(xiàn)在：（1）不少上市公司管理層具有制造虛假財(cái)務(wù)信息的驅(qū)動； （2）會計(jì)市場上存在著無序惡性競爭。作為業(yè)內(nèi)人士，既要正視嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)環(huán)境，恪守“誠信為本”的職業(yè)道德，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，提高風(fēng)險意識，又要緊跟綜合整治的步伐，及時把握機(jī)遇。對此，筆者認(rèn)為，中注協(xié)應(yīng)該切實(shí)履行其行業(yè)自律職能，從職業(yè)道德建設(shè)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)上保護(hù)CPA的正當(dāng)權(quán)益。專家技術(shù)援助小組的成立，《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的先行出臺和職業(yè)道德具體準(zhǔn)則的著手制訂，都是良好的開端。希望能進(jìn)一步做到職業(yè)紀(jì)律懲戒機(jī)制與懲罰審計(jì)失敗案件中的政府公權(quán)力的分開。對后者，如注協(xié)認(rèn)為懲罰欠公正的，在當(dāng)事人申訴時，甚至可以扮演案件辯護(hù)人的角色，并可推動在企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案件中對會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的專家（各方面的）鑒定機(jī)制的建立。另一方面，在整治會計(jì)市場的無序惡性競爭中，則應(yīng)確立更多的自律機(jī)制和發(fā)揮更大的作用，并且可以探索有關(guān)審計(jì)收費(fèi)制度的改革。

    （二）關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)

    目前，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本上是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的，不少中小事務(wù)所運(yùn)用的實(shí)際上更具有賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的色彩。銀廣夏事件發(fā)生后，業(yè)內(nèi)有人認(rèn)為，如果推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，就能防范重大的審計(jì)失敗發(fā)生，這種觀點(diǎn)有其合理的一面。

    一般認(rèn)為，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)是建立在評價被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，是建立在CPA和企業(yè)管理層“無利害關(guān)系”假設(shè)基礎(chǔ)上的。CPA可以信賴企業(yè)管理層基本上是誠信的，企業(yè)內(nèi)控制度基本上是有效的。如果企業(yè)管理層不誠信，他就會千方百計(jì)地蒙騙CPA，或是采用辭聘甚至賄賂的手段，來“收買審計(jì)意見”。CPA不僅要保持職業(yè)謹(jǐn)慎，而且要保持一定的職業(yè)懷疑，要從管理層是否誠信的角度來慎選客戶。

    風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)全過程中貫徹尋找風(fēng)險點(diǎn)、從風(fēng)險點(diǎn)切入的審計(jì)技術(shù)，這已或多或少地為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)所借鑒。慎選客戶，重視預(yù)備性調(diào)查，并且在調(diào)查中特別關(guān)注企業(yè)所處的環(huán)境、管理當(dāng)局的誠信表現(xiàn)和作風(fēng)以及企業(yè)是否有制造虛假財(cái)務(wù)信息的驅(qū)動和跡象，在承接重大項(xiàng)目時已經(jīng)受到不少大型所的關(guān)注。分析性測試技術(shù)也開始在符合性測試甚至在實(shí)質(zhì)性測試中運(yùn)用。

    然而，要在當(dāng)前全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還存在相當(dāng)大的局限性，主要是：事務(wù)所作為“經(jīng)濟(jì)人”（企業(yè)）是要講求成本效益的，實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)計(jì)劃階段（從預(yù)備性調(diào)查開始）和控制測試方面增加的審計(jì)成本，必須在審計(jì)實(shí)施階段（主要是實(shí)質(zhì)性測試）的成本中得到彌補(bǔ)。

    對此，筆者認(rèn)為必須采用這樣的審計(jì)策略：運(yùn)用風(fēng)險評估和分析性測試的審計(jì)方法，選定最少限度的需要進(jìn)行余額測試的項(xiàng)目，避免采用過多的常規(guī)測試程序（但監(jiān)盤和函證程序是必須執(zhí)行的）。 目前的主要問題還有：

    （1）我國多數(shù)CPA還缺乏掌握風(fēng)險評估數(shù)量化并據(jù)以確定樣本量和重要性水平及隨機(jī)的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的技能；分析性測試技術(shù)多半停留在簡易的趨勢分析法和比例分析法，很少運(yùn)用模型分析法（利用客戶的經(jīng)營數(shù)據(jù)或相關(guān)外部數(shù)據(jù)形成對賬戶余額或交易金額的合理預(yù)期），同時缺乏這方面的數(shù)據(jù)庫。

    （2）政府監(jiān)管部門的檢查仍習(xí)慣于常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測試程序，如果不按常規(guī)程序走一遍，進(jìn)行各個報表項(xiàng)目的余額測試，那是難以過關(guān)的，因此，在政府監(jiān)管部門的檢查方法沒有作相應(yīng)的改革之前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式難以順利推行。

    （3）在我國以行政懲罰為主的監(jiān)管體制下，很難判斷可接受的審計(jì)風(fēng)險水平。

    （4）同樣要防止有的事務(wù)所和CPA借實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)之名，在實(shí)質(zhì)性測試中任意省略必要細(xì)節(jié)測試程序。

    其實(shí)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之間，并不存在鴻溝。吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的某些基本觀念，如尋找風(fēng)險點(diǎn)和從風(fēng)險點(diǎn)切入，必須測試內(nèi)控制度的可信度，特別是保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，從預(yù)備性調(diào)查開始，就重視對企業(yè)管理當(dāng)局的是否誠信和是否有財(cái)務(wù)造假的驅(qū)動和跡象的評估等等，把防范風(fēng)險意識貫穿于審計(jì)全過程，正是當(dāng)前特別需要提倡和宣傳的。